Lower cost market

  成本与市价孰低法是会计核算中常用的一种资产计价方法,它历史成本原补充与修正。该方法主要适用于短期投资、长期投资、存货、固定资产、无形资产、在建工程等资产项目。笔者试就成本与市价法在各项资产中的应用及其特点进行探讨。

  根据我国《企业会计制度》的规定,对不同的资产项目而言,“成本与市价孰低法”中的“市价”有不同的含义,主要包括:当期市价、重置成本、可变现净值、可收回金额等。

  在短期投资项目中,《企业会计制度》规定,对短期投资额期末计价应采用成本与市价孰低法。其中,市价是指在证券市场上挂牌的交易价格。具体计算时应按期末证券市场上的收盘价格作为市价,当市价低于成本时按市价计价,当市价高于成本时按成本计价。这种方法在加拿大、德国、中国台湾、中国香港、法国、国际会计准则委员会等多数国家、地区和组织采用。在具体运用成本与市价孰低法计价时,有人建议采用可变现净值或公允价值代替市价,如澳大利亚、英国等规定短期投资的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。

  在长期投资项目中,企业持有的长期投资应是能为企业带来未来经济利益的资产,当一项长期投资不能再为企业带来经济利益时,或者一项长期投资预计未来收回的价值低于原投资成本或账面价值时,应将预计低于长期投资账面价值的部分确认为一项资产损失,以避免高估资产。因此,企业的长期投资应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量。可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中,出售净价是指出售投资所得价款减支所发生的相关税费后的金额。可收回金额应根据被投资单位的财务状况、市场价值等具体情况确定。

  在存货项目中,《企业会计制度》规定,企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量,对可变现净值低于存货成本的差额,计提存货跌价准备。其中,可变现净值是指企业在正常生产经营过程中,以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。用公式表示为:可变现净值=估计售价-估计完工成本-销售所必需的估计费用。

  在固定资产项目中,若企业的固定资产由于损坏、技术陈旧或其他经济原因,导致其可收回金额低于其账面价值,则意味着其产生未来经济利益的能力降低和本身价值的减值。固定资产的可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中,销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费的余额。企业期末应将固定资产的可收回金额与其账面价值进行逐项比较,如果其可收回金额大于其账面价值,不做任何处理;如果其可收回金额小于其账面价值,则意味着固定资产发生了减值,应按所确定的减值数额计提减值准备。对于已经发生的资产减值,如果不予以确认,会导致资产价值的虚亏。

  在无形资产项目中,企业应当定期或至少在每年年度终了时,检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力,并按照账面价值与可收回金额(同上)孰低计量其价值。

  在在建工程项目中,企业在建工程预计发生减值时,如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程,应当按照账面价值与可收回金额(同上)孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提在建工程减值准备。

  在委托贷款项目中,企业应当对委托贷款本金进行定期检查,并按委托贷款本金与可收回金额(同上)孰低计量,可收回金额低于委托贷款本金的差额,应当计提减值准备。

  通过以上对成本与市价孰低法在各资产项目中应用的分析,笔者就以下方面做出总结:

  关于成本与市价的比较方法。根据《企业会计制度》的规定,企业在期末对各项资产的成本与市价进行比较时,可以采用三种方法:单项比较法、分类比较法和总额比较法。对长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款等长期资产项目只能采用单项比较法;而对短期投资和存货等流动资产项目则可以根据不同情况在三种方法中进行选择。

  之所以允许对流动资产项目采用三种不同方法比较成本与市价,原因在于:相对于长期资产而言,单项流动资产的价值一般较低,例如短期投资的金额通常较小,且其价值通常低于长期投资。因此,根据重要性原则,可以按类别或总体合并加以比较确定资产的期末账面价值。例如《企业会计制度》规定,如果某项短期投资比重较大(如占整个短期投资10%及以上),应按单项投资比较法计提跌价损失准备。

  关于未实现损益的处理。采用成本与市价孰低法时,由于市价波动,期末需对资产的账面价值进行调整,因此也就需要对未实现的损益加以确认。但是,不同的资产在具体确认未实现损益时所使用的会计科目有所不同。例如,存货市价低于成本的金额计入管理费用和存货跌价准备;短期投资市价低于成本的金额计入投资收益和短期投资跌价准备;长期投资市价低于成本的金额计入投资收益和长期投资减值准备;固定资产市价低于成本的金额计入营业外支出和固定资产减值准备;无形资产相关金额计入营业外支出和无形资产减值准备;在建工程相关金额计入营业外支出和在建工程减值准备;委托贷款相关金额计入投资收益和委托贷款减值准备。

  将以上七个资产项目进行比较可知,短期投资和存货等流动资产项目市价低于成本的金额通过“跌价准备”账户反映,而长期投资和固定资产等长期资产项目市价低于成本的金额通过“减值准备”账户反映。两类不同性质的资产虽然只有一字之差,但含义却有所不同。流动资产项目之所以使用“跌价准备”,是因为该类资产的流动性强,容易受市场等因素的影响,其价格或价值变化较快。因此,当这类资产市场价格下跌时,应计提资产“跌价准备”。而就各项长期资产而言,其流动性和变现能力较差,这也在一定程度上决定了其市场价格的变化频率和幅度不会很大(与流动资产相比较)。而且,由于这些资产属于长期资产,其置存时间较长,不同时期的长期资产在价格上无法直接相比,而其价值则可以直接加以比较。因此,各项长期资产的减值应反映在“减值准备”账户中。

  关于报表披露方法。在企业资产负债表中,除固定资产直接反映其“减值准备”外,其他资产项目都是以扣除了减值准备或跌价准备之后的净值来反映的。例如《企业会计制度》规定,短期投资项目应根据“短期投资”科目的期末余额,减去“短期投资跌价准备”科目的期末余额后的金额填列。

  关于该方法在实际应用中的优缺点。成本与市价孰低法充分体现了会计的稳健性原则,在期末资产负债表上资产项目以扣除跌价准备或减值准备后的账面价值反映,不会高估资产,更符合资产的定义。但是,它只对市价低于成本的情况加以反映,当市价高于成本时没有反映。为弥补这一缺点,企业可采取一些措施,例如在报表附注中或以附表的形式披露资产市价上升而导致资产增值的详细情况,这样不仅有利于企业的管理者也有利于其他外部信息使用者做出正确的决策。
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